Уставный капитал: увеличим за счет прибыли. Налоговые последствия увеличения ук за счет нераспределенной прибыли Ук увеличен за счет нераспределенной прибыли проводка

Участники (участник) общества вправе принять решение об увеличении уставного капитала за счет собственного имущества организации. Такое решение может быть принято:

общим собранием участников (если у общества более одного участника). В этом случае решение принимается большинством (не менее 2/3) голосов (если уставом общества не установлено иное соотношение);

единственным учредителем (участником).

Решение об увеличении уставного капитала общества оформите соответственно:

протоколом общего собрания участников;

решением единственного учредителя (участника).

Решение об увеличении уставного капитала общества за счет его имущества может быть принято только на основании данных бухгалтерской отчетности за год, предшествующий году принятия такого решения.

Это следует из пункта 2 статьи 17, пункта 1 статьи 18, подпункта 2 пункта 2 статьи 33, пункта 6 статьи 37 и статьи 39 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ.

Будьте внимательны: все ООО, в том числе с единственным участником, обязаны заверить у нотариуса принятое решение об увеличении уставного капитала. Таковы требования пункта 3 статьи 17 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ (письмо ФНС России от 24 февраля 2016 г. № ГД-3-14/743@).

Источники увеличения УК

Источниками увеличения уставного капитала за счет имущества могут быть:

добавочный капитал общества;

нераспределенная прибыль прошлых лет;

фонды, создаваемые обществом в соответствии с уставом (например, фонд развития).

При увеличении уставного капитала за счет имущества общества пропорционально увеличивается номинальная стоимость долей всех его участников. При этом размеры самих долей участников не меняются. На действительную стоимость долей участников увеличение уставного капитала общества также не влияет.

Сумма, на которую увеличивается уставный капитал, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов и суммой уставного капитала и резервного фонда организации.

Такие правила установлены в абзаце 2 пункта 2 статьи 14, пунктах 2 и 3 статьи 18 Закона от 8 августа 1998 г. № 14-ФЗ.

Пример, как определить номинальную стоимость долей участников и максимальной суммы, на которую может быть увеличен уставный капитал общества за счет его собственного имущества

Размер уставного капитала организации составляет 100 000 руб., из которых первый участник оплатил 80 000 руб. (размер его доли - 80% уставного капитала), а второй участник - 20 000 руб. (размер его доли - 20% уставного капитала). Резервного фонда организация не имеет.

За предшествующий год стоимость чистых активов организации составила 300 000 руб.

Действительная стоимость долей участников общества составляет:
- первого участника - 240 000 руб. (300 000 × 80%);
- второго участника - 60 000 руб. (300 000 × 20%).

В текущем году организация приняла решение об увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли прошлых лет на 100 000 руб. Данная сумма не превышает разницу между стоимостью чистых активов и суммой уставного капитала общества (100 000 руб. < (300 000 руб. - 100 000 руб.)).

После увеличения уставный капитал организации равен 200 000 руб. (100 000 руб. + 100 000 руб.).

- 160 000 руб. (80 000 руб. + 100 000 руб. × 80%) - у первого участника;
- 40 000 руб. (20 000 руб. + 100 000 руб. × 20%) - у второго участника.

- 80 процентов (160 000 руб. : 200 000 руб. × 100%) - доля первого участника;
- 20 процентов (40 000 руб. : 200 000 руб. × 100%) - доля второго участника.

Действительная стоимость долей участников общества также не изменилась: 240 000 руб. - у первого и 60 000 руб. - у второго.

Внесение изменений в устав

При увеличении уставного капитала в устав организации нужно внести изменения. Решение о внесении изменений в устав принимает общее собрание участников (единственный учредитель). Изменения нужно зарегистрировать в налоговой инспекции. Это предусмотрено пунктом 4 статьи 12, статьями 13, 39 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ, статьей 2 Закона от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ, абзацем 2 пункта 1 Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. № 506.

Документы на госрегистрацию подайте в течение месяца со дня принятия решения об увеличении уставного капитала.

Заявление о госрегистрации изменений в уставе должно подписать лицо, которое осуществляет функции единоличного исполнительного органа общества (например, генеральный директор). В заявлении подтверждается, что увеличение уставного капитала произведено в соответствии с требованиями законодательства.

За госрегистрацию изменений в уставе нужно заплатить госпошлину (ст. 3 Закона от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ, подп. 1, 3 п. 1 ст. 333.33 НК РФ). Ее размеры приведены в таблице .

Бухучет

В бухучете увеличение уставного капитала отразите на дату госрегистрации изменений, внесенных в устав организации. Связано это с тем, что сумма отраженного в бухучете уставного капитала должна соответствовать его размеру, зафиксированному в учредительных документах организации (письмо Минфина России от 21 марта 2007 г. № 07-05-12/03).

В зависимости от источника увеличения уставного капитала сделайте в учете проводку:

Дебет 83 Кредит 80

- отражено увеличение уставного капитала за счет средств добавочного капитала общества;

Дебет 84 Кредит 80

- отражено увеличение уставного капитала за счет средств нераспределенной прибыли общества.

Госпошлину за регистрацию изменений в уставе включите в состав прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99). На сумму уплаченной госпошлины сделайте в учете записи:

- перечислена госпошлина в бюджет;

- отнесена на прочие расходы стоимость госпошлины.

Пример увеличения уставного капитала за счет средств добавочного капитала организации. Решение об увеличении уставного капитала принято общим собранием участников. У общества два участника - российские организации

Размер уставного капитала ООО «Торговая фирма "Гермес"» составляет 300 000 руб., из которых первый участник оплатил 180 000 руб. (размер его доли - 60% уставного капитала), а второй участник - 120 000 руб. (размер его доли - 40% уставного капитала).

5 сентября протоколом общего собрания участников утверждено решение об увеличении уставного капитала за счет добавочного капитала организации, ранее сформированного в результате дооценки основных средств, на 200 000 руб. Эта сумма не превышает разницу между стоимостью чистых активов и суммой уставного капитала общества. Резервного фонда организация не создавала.

После увеличения уставный капитал организации составил 500 000 руб. (300 000 руб. + 200 000 руб.).

Номинальная стоимость долей участников общества увеличилась пропорционально и составила:
- 300 000 руб. (180 000 руб. + 200 000 руб. × 60%) - у первого участника;
- 200 000 руб. (120 000 руб. + 200 000 руб. × 40%) - у второго участника.

Размеры долей участников общества остались прежними:
- 60 процентов (300 000 руб. : 500 000 руб. × 100%) - доля первого участника;
- 40 процентов (200 000 руб. : 500 000 руб. × 100%) - доля второго участника.

Дебет 68 субсчет «Государственная пошлина» Кредит 51

Дебет 83 Кредит 80
- 200 000 руб. - отражено увеличение уставного капитала за счет добавочного капитала организации;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Государственная пошлина»

С суммы разницы между первоначальной и новой номинальной стоимостью долей участников - физических лиц, которая образовалась в результате увеличения уставного капитала, нужно удержать НДФЛ (п. 19 ст. 217, ст. 209, п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 226 НК РФ).

Пример увеличения уставного капитала за счет средств нераспределенной прибыли организации. Решение об увеличении уставного капитала принято единственным учредителем - физическим лицом

5 сентября единственным учредителем ООО «Торговая фирма "Гермес"» А.В. Львовым (он же является генеральным директором организации) принято решение об увеличении уставного капитала общества за счет нераспределенной прибыли прошлых лет на 100 000 руб.

Эта сумма не превышает разницу между стоимостью чистых активов и суммой уставного капитала общества. Резервного фонда организация не создавала.

3 октября «Гермес» подал документы на госрегистрацию изменений в уставе организации. За подачу заявления о госрегистрации организация оплатила госпошлину в размере 800 руб.

8 октября увеличение уставного капитала организации было зарегистрировано.

В октябре Львову была начислена зарплата. Прав на вычеты по НДФЛ у сотрудника нет. НДФЛ с суммы увеличения номинальной стоимости доли Львова в уставном капитале общества удерживается на общих основаниях.

Бухгалтер организации сделал в учете следующие проводки.

Дебет 68 субсчет «Государственная пошлина» Кредит 51
- 800 руб. - перечислена госпошлина за регистрацию изменений в уставе.

Дебет 84 Кредит 80
- 100 000 руб. - отражено увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли общества;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Государственная пошлина»
- 800 руб. - отнесена на прочие расходы госпошлина за регистрацию изменений в уставе.

НДФЛ с суммы увеличения номинальной стоимости доли Львова в уставном капитале общества бухгалтер удержал в момент выплаты зарплаты за октябрь:

Дебет 70 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ»
- 13 000 руб. (100 000 руб. × 13%) - удержан НДФЛ.

Налог на прибыль

При увеличении уставного капитала за счет имущества общества налоговая база по налогу на прибыль у организации не возрастает. В результате такой операции никакой экономической выгоды и, соответственно, налогооблагаемых доходов организация не получает (ст. 41 НК РФ).

В то же время у организаций - участников ООО при увеличении номинальной стоимости долей возникает внереализационный доход (сумма увеличения). С такого дохода необходимо заплатить налог на прибыль по ставке 20 процентов (п. 1 ст. 284 НК РФ). Минфин России пояснил, что льгота, предусмотренная подпунктом 15 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ для участников акционерных обществ, в данном случае не применяется (письмо от 25 августа 2011 г. № 03-03-06/1/518).

Ситуация: нужно ли удержать налог на прибыль из доходов участника - иностранной организации, которые он получил из-за того, что уставный капитал увеличили за счет собственного имущества?

Да, нужно.

При увеличении уставного капитала за счет имущества общества пропорционально увеличивается номинальная стоимость долей всех его участников. При этом размеры самих долей не меняются.

При выплате доходов иностранным организациям, не имеющим в России постоянных представительств, российские организации признаются налоговыми агентами по налогу на прибыль . В этом случае налогом на прибыль облагаются доходы, полученные от российской организации.

Это следует из пункта 4 статьи 286, пункта 1 статьи 309, пункта 1 статьи 310 Налогового кодекса РФ.

При увеличении уставного капитала за счет имущества общества никаких выплат иностранной организации-участнику не происходит. В то же время увеличивается номинальная стоимость доли участника в уставном капитале общества. В этом случае доходом является сумма такого увеличения.

Законодательство не содержит норм, исключающих такие суммы из состава налогооблагаемых доходов. Такая норма предусмотрена только для акционерных обществ (подп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В связи с этим при увеличении уставного капитала ООО у участника возникает внереализационный доход в размере увеличения номинальной стоимости его доли в уставном капитале общества. В этом случае организация должна выступить в качестве налогового агента и удержать налог на прибыль.

Такой вывод следует из писем Минфина России от 30 мая 2013 г. № 03-03-06/1/19742, от 9 ноября 2011 г. № 03-03-06/1/732, от 12 марта 2010 г. № 03-04-06/2-30.

Совет : есть аргументы, позволяющие не удерживать налог на прибыль из доходов участника - иностранной организации, которая не осуществляет деятельность в России через постоянное представительство, полученных им при увеличении номинальной стоимости доли в уставном капитале общества. Они заключаются в следующем.

Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме (ст. 41 НК РФ). При увеличении уставного капитала за счет имущества организации размер долей участников и объем их прав не изменяется (п. 3 ст. 18 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ). То есть экономической выгоды и, соответственно, налогооблагаемого дохода у иностранной организации-участника при таком увеличении не возникает.

Налогооблагаемый доход у иностранного участника может возникнуть, например, при дальнейшей продаже своей доли в уставном капитале (ст. 41, подп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Следовательно, сумма разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью долей иностранного участника при расчете налога на прибыль не учитывается. Ранее такую же точку зрения высказывали и представители налоговой службы (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 30 июня 2005 г. № 20-12/46422). Однако с выходом более поздних писем финансового ведомства руководствоваться этими разъяснениями организации не стоит. При проверке налоговая инспекция может не согласиться с таким подходом. Тогда свою позицию организации придется отстаивать в суде.

В арбитражной практике есть пример судебного решения, принятого в пользу организации (см., например, постановление ФАС Поволжского округа от 16 февраля 2009 г. № А65-11409/2006).

Сумму госпошлины, уплаченную за внесение изменений в устав, включите в состав прочих расходов (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 26 июня 2006 г. № 20-12/56686). При методе начисления сумму госпошлины учтите в момент ее начисления (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). При кассовом методе - по мере ее уплаты в бюджет (подп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ).

УСН

Для организаций, применяющих упрощенку, увеличение уставного капитала за счет имущества общества не влияет на налоговую базу по единому налогу, поскольку фактически организация не получает никаких доходов. В то же время при увеличении номинальной стоимости долей у организаций-участников ООО возникает внереализационный доход (сумма увеличения). Минфин России пояснил, что льгота, предусмотренная подпунктом 15 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ для участников акционерных обществ, в данном случае не применяется (письмо от 25 августа 2011 г. № 03-03-06/1/518).

Организации, которые платят единый налог с разницы между доходами и расходами, могут включить в состав расходов сумму госпошлины, уплаченную за регистрацию изменений в уставе (подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Сделать это нужно в момент перечисления госпошлины в бюджет (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

ЕНВД

Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Поэтому увеличение уставного капитала за счет имущества общества на расчет налоговой базы не влияет.

ОСНО и ЕНВД

Поскольку уплата госпошлины за регистрацию изменений в уставе одновременно связана с деятельностью организации на общей системе налогообложения и с деятельностью, облагаемой ЕНВД, сумму сбора нужно распределить (п. 9 ст. 274, п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Подробнее об этом см. Как по налогу на прибыль учесть расходы при совмещении ОСНО с ЕНВД .

В расходы по налогу на прибыль включите только сумму госпошлины, относящуюся к деятельности организации на общей системе налогообложения (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Процедура увеличения уставного капитала за счет нераспределенной прибыли и применяемый документооборот зависят от организационно-правовой формы компании. У акционерных обществ и ООО в этом вопросе есть принципиальные отличия. Рассмотрим их.

Уставный капитал можно увеличить, в том числе за счет нераспределенной прибыли прошлых лет. Принимают такое решение акционеры (участники) ООО или АО. Для принятия решения об увеличении первоначальный уставный капитал должен быть оплачен в полном объеме*(1). Сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет его имущества, не может превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой его уставного капитала и резервного фонда*(2).

Поскольку увеличение УК за счет нераспределенной прибыли не связано с получением инвестиций, а осуществляется за счет ресурсов самой фирмы, процентное соотношение долей участников (акционеров) в результате увеличения уставного капитала не меняется.

Увеличение УК в ООО

В случае увеличения размера уставного капитала ООО за счет нераспределенной прибыли прошлых лет увеличивается номинальная стоимость долей его участников. Утверждение решения об увеличении УК отнесено законом к компетенции общего собрания участников. При этом определено, что оно может быть принято только на основании бухгалтерской отчетности за год, предшествующий году, в котором принимается такое решение*(3). Для соблюдения этой процедуры компании надлежит предпринять следующие шаги:

1) общим собранием участников принять решение об увеличении уставного капитала и внесении изменений в устав (утверждении его в новой редакции);
2) представить в инспекцию документы для государственной регистрации поправок, вносимых в учредительные документы компании, и внесения изменений в ЕГРЮЛ:

Заявление о государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы по форме Р13001, рекомендованной ФНС России и размещенной на официальном сайте www.nalog.ru в разделе «Государственная регистрация и учет налогоплательщиков»*(4);
- заявление о внесении в ЕГРЮЛ изменений в сведения о юридическом лице, не связанных с внесением изменений в учредительные документы по форме Р14001, рекомендованной ФНС России и размещенной на официальном сайте www.nalog.ru в разделе «Государственная регистрация и учет налогоплательщиков»;
- решение общего собрания участников об увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли прошлых лет и внесении изменений в устав;
- изменения в устав (устав в новой редакции);
- платежное поручение об уплате госпошлины.

Как показывает практика, налоговики к основному перечню документов требуют в дополнение расчет чистых активов и отчет о прибылях и убытках за предшествующий год с отметкой о сдаче его в налоговый орган. Подписывая заявление, фирма подтверждает факт соблюдения требований о наличии нераспределенной прибыли и о том, что сумма, на которую увеличивается УК, не превышает разницу между стоимостью ЧА и (УК + резервный фонд)*(5). Однако на практике в отсутствие расчета чистых активов имеют место отказы в регистрации, поскольку налоговики путают увеличение УК по статье 18 закона «Об ООО» со статьей 19 *(6).
По итогам государственной регистрации и (или) внесения в ЕГРЮЛ изменений налоговиками будет выдано ООО два свидетельства о внесении записи в ЕГРЮЛ по форме N Р50003.

Для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала предназначен счет 80 «Уставный капитал»*(7). Сумму нераспределенной прибыли отражают на счете 84 «Нераспределенная прибыль». Заметим, что сальдо по счету 80 должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах компании. Записи по этому счету производятся лишь после внесения необходимых изменений в учредительные документы.

Пример
Общим собранием участников ООО было принято решение по увеличению уставного капитала общества за счет нераспределенной прибыли 2012 г. в размере 55 000 руб. В учете компании будут сделаны проводки:
По окончании 2012 г.:

Дебет 99 Кредит 84 — отражена нераспределенная прибыль отчетного года.
На дату госрегистрации изменений:
Дебет 84 Кредит 80 — в сумме 55 000 руб.
- 55 000 руб. — увеличен уставный капитал за счет нераспределенной прибыли.

В бухгалтерском учете учредителя ООО (юридического лица) увеличение номинальной стоимости доли в уставном капитале за счет имущества общества не является основанием для изменения первоначальной стоимости, поскольку это не приводит к увеличению затрат на ее приобретение. Следовательно, первоначальная стоимость доли, учтенная на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-1 «Паи и акции», не изменяется*(8).

По мнению контролеров, сумма, на которую увеличилась номинальная стоимость доли, признается доходом участника.

Поэтому если организация — учредитель ООО будет руководствоваться безопасным вариантом и признает в налоговом учете доход в виде разницы между номинальной стоимостью доли до и после увеличения УК, то в бухгалтерском учете*(9) у него отражается постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО).

ПНО отражают в бухгалтерском учете записью:
Дебет 99 Кредит 68 — отражено ПНО в сумме 20% от разницы между номинальной стоимостью доли до и после увеличения.

Увеличение УК в АО

Уставный капитал акционерного общества может быть увеличен за счет нераспределенной прибыли прошлых лет путем*(10):

Повышения номинальной стоимости акций;
- размещения дополнительных акций.

В результате реализации первого способа размещение акций осуществляется посредством их конвертации. При этом акции прежнего выпуска погашаются, а акционер приобретает акции нового выпуска с иной номинальной стоимостью. По итогам увеличения уставного капитала посредством второго способа в собственность акционера поступают новые акции. И в том, и в другом случае компетентным органом для принятия решения об увеличении уставного капитала является общее собрание акционеров или совета директоров.

В отличие от увеличения уставного капитала ООО аналогичный процесс для акционерных обществ усложнен необходимостью эмиссии акций. В связи с этим госрегистрацию изменений устава фирмы инспекция производит только, если представлен отчет об итогах выпуска ценных бумаг, зарегистрированный ФСФР.

Процедура увеличения уставного капитала происходит в следующем порядке:

1. Принятие решения об увеличении УК за счет нераспределенной прибыли прошлых лет путем увеличения номинальной стоимости акций или путем размещения дополнительных акций.
В случае увеличения УК вынесения на рассмотрение общего собрания акционеров вопроса о внесении изменений в устав не требуется*(11). Эти функции выполняет решение об увеличении уставного капитала и зарегистрированный отчет об итогах выпуска ценных бумаг. Кроме того, решение об увеличении одновременно является решением о размещении ценных бумаг, поэтому в нем должны быть указаны все основные параметры акций и детали их размещения. Содержание решения должно соответствовать не только требованиям Закона об АО, но и нормам Закона о рынке ценных бумаг*(12) и стандартам эмиссии*(13).

2. Утверждение решения о выпуске ценных бумаг.
По сути, текст решения о выпуске ценных бумаг повторяет содержание решения о размещении акций с некоторыми дополнениями. Утверждение данного решения относится к компетенции совета директоров или органа, выполняющего его функции в соответствии с уставом фирмы.

3. Прохождение процедуры государственной регистрации выпуска ценных бумаг.
Для этого эмитент подает в ФСФР заявление, к которому прилагают утвержденное решение о выпуске акций, решение о размещении и иные документы, предусмотренные Законом о рынке ценных бумаг и Стандартами эмиссии, в том числе расчет чистых активов и описание имущества, за счет которого производится увеличение уставного капитала. При условии соответствия требованиям законодательства, ФСФР осуществляет государственную регистрацию выпуска ценных бумаг с присвоением ему индивидуального номера, а эмитенту выдается уведомление о регистрации выпуска ценных бумаг.

Примечание. Госрегистрацию изменений устава АО инспекция производит только, если представлен отчет об итогах выпуска ценных бумаг, зарегистрированный ФСФР.

4. Размещение акций.
Оно происходит путем внесения записей по лицевым счетам в реестре акционеров. Внесение таких записей производится в день, указанный в зарегистрированном решении о выпуске ценных бумаг.

5. Прохождение процедуры государственной регистрации отчета о размещении акций.
Для завершения эмиссии эмитент представляет в ФСФР заявление о госрегистрации отчета о размещении ценных бумаг, сам отчет, утвержденный компетентным органом АО, и иные документы, подтверждающие соблюдение требований законодательства о ценных бумагах. Данный этап завершается регистрацией отчета об итогах размещения ценных бумаг.

6. Прохождение процедуры госрегистрации новой редакции устава (изменений в устав).
Она практически дублирует процедуру регистрации изменений для ООО. За исключением того, что акционерным обществам нужно представить в инспекцию отчет об итогах выпуска ценных бумаг, зарегистрированный в ФСФР. Кроме того, необходимо отметить, что акционерным обществом подается в налоговый орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, только заявление о внесении изменений в учредительные документы по форме Р13001 *(14).

Пример
Уставный капитал АО равен номинальной стоимости двухсот акций. Номинальная стоимость одной такой акции составляет 1000 руб. АО принято решение об увеличении уставного капитала за счет средств нераспределенной прибыли путем увеличения номинальной стоимости каждой акции на 500 руб. В результате уставный капитал увеличится на 100 000 руб. (200 шт. х 500 руб.).

После регистрации изменений уставного капитала в бухгалтерском учете делают записи:
Дебет 84 Кредит 80
- 100 000 руб. — отражено увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли.
Аналитический учет по счету 80 организуется таким образом, чтобы обеспечивать формирование информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций.
Соответственно, после внесения в учредительные документы изменений производятся также записи в аналитическом учете по счету 80, отражающие изменение номинальной стоимости принадлежащих акционерам акций.

Пример
Общее собрание акционеров АО приняло решение об увеличении уставного капитала путем дополнительного выпуска акций за счет нераспределенной прибыли прошлых лет (100 шт. по 100 руб.). Уставный капитал увеличивают за счет собственных средств фирмы, поэтому акционеры не оплачивают дополнительные акции, которые распределяются между ними.

Таким образом, на дату принятия решения о размещении дополнительного выпуска акций компания не производит никаких записей в бухгалтерском учете. При этом на основании решения об увеличении уставного капитала в бухгалтерском учете делают записи:

Дебет 75-1 Кредит 80
- 100 000 руб. — увеличение уставного капитала за счет дополнительного размещения акций;
Дебет 84 Кредит 75-1
- 100 000 руб. — увеличение номинальной стоимости акций в связи с увеличением уставного капитала за счет нераспределенной прибыли АО.

НДФЛ у акционеров (участников)

По мнению Минфина России*(15), разница между первоначальной и новой номинальной стоимостью акций (долей), а также дополнительно полученные акции, является доходом и подлежит обложению НДФЛ. Свою позицию финансовое ведомство обосновывает следующими аргументами:

Налоговый кодекс освобождает от обложения НДФЛ только доходы, полученные акционерами (участниками) в виде дополнительно полученных долей (акций) или изменения их номинальной стоимости в результате переоценки основных фондов*(16). В подтверждение данного довода Минфин России ссылается на Определение Конституционного суда РФ*(17);
- несмотря на то что доля участия каждого акционера (участника) в уставном капитале остается прежней, происходит увеличение совокупного объема принадлежащих ему имущественных прав, например, прав на получение дивидендов, а также стоимости такого имущества (акций) на безвозмездной основе;
- в случае дополнительной эмиссии акционер получает доход в натуральной форме в виде акций нового выпуска. При увеличении номинальной стоимости акций происходит получение материальной выгоды.

Проанализируем эти доводы. По мнению авторов, нельзя утверждать, что в любом другом случае, кроме увеличения УК в результате переоценки основных фондов, происходит получение дохода акционером (участником) компании. Вывод о наличии дохода может быть дан только на основе применения норм Налогового кодекса в совокупности. Отмечаем, что вопрос о том, возникает ли у акционеров в случае увеличения УК за счет нераспределенной прибыли доход для целей обложения НДФЛ, в названном Определении КС РФ не рассматривался. Из текста Определения следует только то, что условия действия льготы, установленной пунктом 19 статьи 217 Кодекса, строго определены и не распространяются на ситуацию, описанную в жалобе.
Обратимся ко второму аргументу о том, что при неизменности процентного участия акционера в уставном капитале фирмы увеличение номинальной стоимости (количества) акций приводит к увеличению совокупного объема имущественных прав. Налоговым кодексом установлено, что доходом признают выгоду, полученную в денежной или натуральной форме, которую можно оценить*(18). Однако, как следует из положений корпоративного законодательства, каких-либо выгод именно в данной ситуации, когда только увеличивается доля участия, налогоплательщик не получает.

Так, его право на получение дивидендов никоим образом не связано с номинальной стоимостью (количеством) его долей (акций), а зависит лишь от процента его участия в уставном капитале фирмы, который не меняется. Аналогичным образом обстоит дело при расчетах с акционерами (участниками) при ликвидации общества: оставшееся имущество делится между ними пропорционально их участию в уставном капитале. И в этом случае выгода будет представлять из себя разницу между вложенными и полученными средствами, вне зависимости от размера доли. Таким образом, позиция Минфина России об увеличении объема имущественных прав в момент увеличения УК не находит нормативного подтверждения. Все эти доводы неоднократно излагались в судебных актах арбитражных судов, поддерживавших компании в спорах с налоговиками*(19).
Руководствуясь положениями корпоративного законодательства, суды связывали появление дохода не с моментом увеличения УК, а с реализацией акций (долей), получением действительной стоимости доли при выходе участника из общества или передачей акционерам (участникам) имущества ликвидируемой фирмы.

Однако после появления Определения КС РФ позиция арбитражных судов стала меняться*(20). При рассмотрении данных дел суды приняли сторону контролеров, но каких-либо доводов в обоснование позиции не привели, ограничившись цитированием Определения КС.

На наш взгляд, первоначальный подход арбитражных судов к оценке момента возникновения дохода в большей степени соответствует понятию дохода как экономической категории.

Приведем дополнительный аргумент в поддержку указанной точки зрения, для чего рассмотрим последствия, к которым приведет применение позиции Минфина при налогообложении дохода от реализации доли в уставном капитале ООО.

Так, участник общества вправе уменьшить сумму дохода, полученного от продажи доли в устав — ном капитале фирмы, на сумму документально подтвержденных расходов на приобретение имущества, переданного в оплату указанной доли в уставном капитале*(21). В случае увеличения уставного капитала за счет нераспределенной прибыли участник общества не несет каких-либо затрат. Таким образом, сумма вычета будет ограничиваться документально подтвержденной стоимостью расходов по внесению первоначального и дополнительного вклада в УК. Как указывает Минфин России*(22), Налоговый кодекс не предусматривает уменьшения суммы доходов, полученных при продаже доли в уставном капитале фирмы, на номинальную стоимость такой доли.

Следуя подходу, который декларируют финансисты, участник ООО уплатит налог с суммы увеличения номинальной стоимости доли дважды: первый раз — в момент ее увеличения, а второй раз — в момент реализации доли. Полагаем, что это противоречит принципу недопустимости двойного налогообложения одного и того же дохода.

Как было показано выше, увеличения объема имущественных прав акционеров при этом не происходит, но в его собственность поступают новые объекты гражданских прав. Исходя из формулировок статей 211 и 212 Налогового кодекса, квалификация последствий данных хозяйственной операции как получения дохода в натуральной форме или в форме материальной выгоды возможна в случаях определенной «экономии» на затратах или безвозмездного получения имущества. С экономической точки зрения, нераспределенная прибыль представляет собой потенциальный доход акционера, который может быть получен в виде дивидендов. Принимая решение об увеличении УК за счет нераспределенной прибыли, акционер тем самым отказывается от получения дохода, уменьшая свою имущественную сферу. Данная ситуация принципиальным образом отличается от классических примеров безвозмездного получения имущества, которыми являются дарение и наследство. В связи с указанными обстоятельствами оценка такой операции как безвозмездной или произведенной с экономией представляется весьма сомнительной.

Налог на прибыль для обществ

Доход акционеров в виде увеличения номинальной стоимости акций или полученный в виде стоимости дополнительных акций не учитывают при определении базы по налогу на прибыль*(24). Следовательно, при увеличении УК за счет нераспределенной прибыли у компании-акционера не возникает налоговых последствий*(25).

В то же время финансовое ведомство считает, что нормы об освобождении распространяются только на акционеров, тогда как у организаций — участников ООО при аналогичных обстоятельствах возникает внереализационный доход, облагаемый по ставке 20 процентов*(26).

Указанный подход получил критическую оценку в постановлении ФАС Поволжского округа*(27), который обосновал свою позицию, опираясь на принцип всеобщности и равенства налогообложения и недопущения дифференцирования в зависимости от организационно-правовой формы*(28). Дополнительно отметим, что следование таким указаниями Минфина России приведет к двойному налогообложению увеличения номинальной стоимости доли при ее последующей реализации, что является нарушением принципов справедливого и соразмерного налогообложения.

Такие противоречия подтверждают сложность и многоплановость вопросов, связанных с увеличением уставного капитала за счет нераспределенной прибыли, поэтому компании лучше заранее продумать свои возможные шаги и быть готовой отстаивать свои интересы.

А. Головина,
адвокат МКА «ФБК-Право»

Т. Самокиша,
аттестованный налоговый консультант

Экспертиза статьи:
А. Александров,
служба Правового консалтинга ГАРАНТ , юрисконсульт

Д. Игнатьев,
служба Правового консалтинга ГАРАНТ, к.э.н.

─────────────────────────────────────────────────────────────────────────
*(1) п. 6 ст. 90, п. 2 ст. 100 ГК РФ
*(2) ст. 18 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ (далее — Закон об ООО), п. 5 ст. 28 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ (далее — Закон об АО)
*(3) п. 1 ст. 18 Закона об ООО
*(4) письмо ФНС России от 08.07.2009 N МН-22-6/548@
*(5) абз. 1 п. 4 ст. 18 Закона об ООО
*(6) пост. 9 ААС от 27.05.2011 N 09 АП-10120/2011-АК
*(7) план счетов бухгалтерского учета, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н
*(8) п. 8, 18 ПБУ 19/02
*(9) п. 4, 7 ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н
*(10) п. 1 ст. 28 Закон об АО
*(11) п. 1, 2 ст. 12 Закона об АО
*(12) Федеральный закон от 22.04.1996 N 39-ФЗ
*(13) приказ Федеральной службы по финансовым рынкам от 25.01.2007 N 07-4/пз-н
*(14) утв. пост. Правительства РФ от 19.06.2002 N 439
*(15) письма Минфина России от 17.09.2012 N 03-04-06/4-281, от 27.02.2012 N 03-04-05/3-227, от 27.10.2011 N 03-04-06/4-287
*(16) п. 19 ст. 217 НК РФ
*(17) определение КС РФ от 16.01.2009 N 81-О-О
*(18) ст. 41 НК РФ
*(19) пост. ФАС СЗО от 23.04.2008 N А26-3819/2007, от 26.03.2008 N А66-5098/2007, ФАС МО от 26.02.2009 N КА-А41/1046-09, ФАС УО от 27.05.2007 N Ф09-3942/07-C2
*(20) пост. ФАС СКО от 02.12.2010 N А32-38158/2009-51/646, ФАС ВСО от 10.02.2011 N А78-928/2010 (определением ВАС РФ от 26.04.2011 N ВАС-5515/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
*(21) абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ
*(22) письмо Минфина России от 28.06.2011 N 03-04-05/3-452
*(23) абз. 8 п. 13 ст. 214.1 НК РФ
*(24) подп. 15 ст. 251 НК РФ
*(25) письма Минфина России от 24.10.2011 N 03-03-06/1/685, от 04.09.2009 N 03-03-06/1/570
*(26) письма Минфина России от 09.11.2011 N 03-03-06/1/732, от 26.09.2011 N 03-03-06/1/588
*(27) пост. ФАС ПО от 16.02.2009 N А65-11409/2006
*(28) ч. 1, 2 ст. 3 НК РФ

Уставный капитал можно увеличить, в том числе за счет нераспределенной прибыли прошлых лет. Принимают такое решение акционеры (участники) ООО или АО. Для принятия решения об увеличении первоначальный уставный капитал должен быть оплачен в полном объеме (п. 6 ст. 90, п. 2 ст. 100 ГК РФ). Сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет его имущества, не может превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой его уставного капитала и резервного фонда (ст. 18 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ (далее - Закон об ООО), п. 5 ст. 28 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ (далее - Закон об АО)).

Увеличение УК в ООО

В случае увеличения размера уставного капитала ООО за счет нераспределенной прибыли прошлых лет увеличивается номинальная стоимость долей его участников. Утверждение решения об увеличении УК отнесено законом к компетенции общего собрания участников. При этом определено, что оно может быть принято только на основании бухгалтерской отчетности за год, предшествующий году, в котором принимается такое решение (п. 1 ст. 18 Закона об ООО). Для соблюдения этой процедуры компании надлежит предпринять следующие шаги:

1) общим собранием участников принять решение об увеличении уставного капитала и внесении изменений в устав (утверждении его в новой редакции);

2) представить в инспекцию документы для государственной регистрации поправок, вносимых в учредительные документы компании, и внесения изменений в ЕГРЮЛ:

Заявление о внесении в ЕГРЮЛ изменений в сведения о юридическом лице, не связанных с внесением изменений в учредительные документы по форме Р14001, рекомендованной ФНС России и размещенной на официальном сайте www.nalog.ru в разделе «Государственная регистрация и учет налогоплательщиков»;

Решение общего собрания участников об увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли прошлых лет и внесении изменений в устав;

Изменения в устав (устав в новой редакции);

Об уплате госпошлины.

Как показывает практика, налоговики к основному перечню документов требуют в дополнение расчет чистых активов и за предшествующий год с отметкой о сдаче его в налоговый орган. Подписывая заявление, фирма подтверждает факт соблюдения требований о наличии нераспределенной прибыли и о том, что сумма, на которую увеличивается УК, не превышает разницу между стоимостью ЧА и (УК + резервный фонд) (абз. 1 п. 4 ст. 18 Закона об ООО). Однако на практике в отсутствие расчета чистых активов имеют место отказы в регистрации, поскольку налоговики путают увеличение УК по статье 18 закона «Об ООО» со статьей 19 (пост. 9 ААС от 27.05.2011 № 09 АП-10120/2011-АК).

По итогам государственной регистрации и (или) внесения в ЕГРЮЛ изменений налоговиками будет выдано ООО два свидетельства о внесении записи в ЕГРЮЛ по форме № Р50003.

Для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала предназначен счет 80 «Уставный капитал» ( , утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н). Сумму нераспределенной прибыли отражают на счете «Нераспределенная прибыль». Заметим, что сальдо по счету должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах компании. Записи по этому счету производятся лишь после внесения необходимых изменений в учредительные документы.

Пример

Общим собранием участников ООО было принято решение по увеличению уставного капитала общества за счет нераспределенной прибыли 2012 г. в размере 55 000 руб. В учете компании будут сделаны проводки:

По окончании 2012 г.:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 84 - отражена нераспределенная прибыль отчетного года.

На дату госрегистрации изменений:

ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 80 - в сумме 55 000 руб.

– 55 000 руб. - увеличен уставный капитал за счет нераспределенной прибыли.

В бухгалтерском учете учредителя ООО (юридического лица) увеличение номинальной стоимости доли в уставном капитале за счет имущества общества не является основанием для изменения первоначальной стоимости, поскольку это не приводит к увеличению затрат на ее приобретение. Следовательно, первоначальная стоимость доли, учтенная на счете 58 «Финансовые вложения» , субсчет 58-1 «Паи и акции», не изменяется (п. 8, 18 ПБУ 19/02).

По мнению контролеров, сумма, на которую увеличилась номинальная стоимость доли, признается доходом участника.

Поэтому если организация - учредитель ООО будет руководствоваться безопасным вариантом и признает в налоговом учете доход в виде разницы между номинальной стоимостью доли до и после увеличения УК, то в бухгалтерском учете (п. 4, 7 ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н) у него отражается постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО).

ПНО отражают в бухгалтерском учете записью:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 - отражено ПНО в сумме 20% от разницы между номинальной стоимостью доли до и после увеличения

Увеличение УК в АО

Уставный капитал акционерного общества может быть увеличен за счет нераспределенной прибыли прошлых лет путем (п. 1 ст. 28 Закон об АО):

Повышения номинальной стоимости акций;

Размещения дополнительных акций.

Процедура увеличения уставного капитала происходит в следующем порядке:

1. Принятие решения об увеличении УК за счет нераспределенной прибыли прошлых лет путем увеличения номинальной стоимости акций или путем размещения дополнительных акций.

В случае увеличения УК вынесения на рассмотрение общего собрания акционеров вопроса о внесении изменений в устав не требуется (п. 1, 2 ст. 12 Закона об АО). Эти функции выполняет решение об увеличении уставного капитала и зарегистрированный отчет об итогах выпуска ценных бумаг. Кроме того, решение об увеличении одновременно является решением о размещении ценных бумаг, поэтому в нем должны быть указаны все основные параметры акций и детали их размещения. Содержание решения должно соответствовать не только требованиям Закона об АО, но и нормам Закона о рынке ценных бумаг (Федеральный закон от 22.04.1996 № 39-ФЗ) и стандартам эмиссии (приказ Федеральной службы по финансовым рынкам от 25.01.2007 № 07-4/пз-н).

2. Утверждение решения о выпуске ценных бумаг.

По сути, текст решения о выпуске ценных бумаг повторяет содержание решения о размещении акций с некоторыми дополнениями. Утверждение данного решения относится к компетенции совета директоров или органа, выполняющего его функции в соответствии с уставом фирмы.

3. Прохождение процедуры государственной регистрации выпуска ценных бумаг.

Для этого эмитент подает в ФСФР заявление, к которому прилагают утвержденное решение о выпуске акций, решение о размещении и иные документы, предусмотренные Законом о рынке ценных бумаг и Стандартами эмиссии, в том числе расчет чистых активов и описание имущества, за счет которого производится увеличение уставного капитала. При условии соответствия требованиям законодательства, ФСФР осуществляет государственную регистрацию выпуска ценных бумаг с присвоением ему индивидуального номера, а эмитенту выдается уведомление о регистрации выпуска ценных бумаг.

4. Размещение акций.

Оно происходит путем внесения записей по лицевым счетам в реестре акционеров. Внесение таких записей производится в день, указанный в зарегистрированном решении о выпуске ценных бумаг.

5. Прохождение процедуры государственной регистрации отчета о размещении акций.

Для завершения эмиссии эмитент представляет в ФСФР заявление о госрегистрации отчета о размещении ценных бумаг, сам отчет, утвержденный компетентным органом АО, и иные документы, подтверждающие соблюдение требований законодательства о ценных бумагах. Данный этап завершается регистрацией отчета об итогах размещения ценных бумаг.

6. Прохождение процедуры госрегистрации новой редакции устава (изменений в устав).

Она практически дублирует процедуру регистрации изменений для ООО. За исключением того, что акционерным обществам нужно представить в инспекцию отчет об итогах выпуска ценных бумаг, зарегистрированный в ФСФР. Кроме того, необходимо отметить, что акционерным обществом подается в налоговый орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, только заявление о внесении изменений в учредительные документы по форме Р13001 (утв. пост. Правительства РФ от 19.06.2002 № 439).

Пример

Уставный капитал АО равен номинальной стоимости двухсот акций. Номинальная стоимость одной такой акции составляет 1000 руб. АО принято решение об увеличении уставного капитала за счет средств нераспределенной прибыли путем увеличения номинальной стоимости каждой акции на 500 руб. В результате уставный капитал увеличится на 100 000 руб. (200 шт. × 500 руб.).

После регистрации изменений уставного капитала в бухгалтерском учете делают записи:

ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 80

– 100 000 руб. - отражено увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли.

Аналитический учет по счету организуется таким образом, чтобы обеспечивать формирование информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций.

Соответственно, после внесения в учредительные документы изменений производятся также записи в аналитическом учете по счету , отражающие изменение номинальной стоимости принадлежащих акционерам акций.

Пример

Общее собрание акционеров АО приняло решение об увеличении уставного капитала путем дополнительного выпуска акций за счет нераспределенной прибыли прошлых лет (100 шт. по 100 руб.). Уставный капитал увеличивают за счет собственных средств фирмы, поэтому акционеры не оплачивают дополнительные акции, которые распределяются между ними.

Таким образом, на дату принятия решения о размещении дополнительного выпуска акций компания не производит никаких записей в бухгалтерском учете. При этом на основании решения об увеличении уставного капитала в бухгалтерском учете делают записи:

ДЕБЕТ 75-1 КРЕДИТ 80

– 100 000 руб. - увеличение уставного капитала за счет дополнительного размещения акций;

ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 75-1

– 100 000 руб. - увеличение номинальной стоимости акций в связи с увеличением уставного капитала за счет нераспределенной прибыли АО.

НДФЛ у акционеров (участников)

По мнению Минфина России, (письма Минфина России от 17.09.2012 № 03-04-06/4-281, от 27.02.2012 № 03-04-05/3-227, от 27.10.2011 № 03-04-06/4-287) разница между первоначальной и новой номинальной стоимостью акций (долей), а также дополнительно полученные акции, является доходом и подлежит обложению НДФЛ. Свою позицию финансовое ведомство обосновывает следующими аргументами:

Несмотря на то что доля участия каждого акционера (участника) в уставном капитале остается прежней, происходит увеличение совокупного объема принадлежащих ему имущественных прав, например, прав на получение дивидендов, а также стоимости такого имущества (акций) на безвозмездной основе;

В случае дополнительной эмиссии акционер получает доход в натуральной форме в виде акций нового выпуска. При увеличении номинальной стоимости акций происходит получение материальной выгоды.

Обратимся ко второму аргументу о том, что при неизменности процентного участия акционера в уставном капитале фирмы увеличение номинальной стоимости (количества) акций приводит к увеличению совокупного объема имущественных прав. Налоговым кодексом установлено, что доходом признают выгоду, полученную в денежной или натуральной форме, которую можно оценить (ст. 41 НК РФ). Однако, как следует из положений корпоративного законодательства, каких-либо выгод именно в данной ситуации, когда только увеличивается доля участия, налогоплательщик не получает. Так, его право на получение дивидендов никоим образом не связано с номинальной стоимостью (количеством) его долей (акций), а зависит лишь от процента его участия в уставном капитале фирмы, который не меняется. Аналогичным образом обстоит дело при расчетах с акционерами (участниками) при ликвидации общества: оставшееся имущество делится между ними пропорционально их участию в уставном капитале. И в этом случае выгода будет представлять из себя разницу между вложенными и полученными средствами, вне зависимости от размера доли. Таким образом, позиция Минфина России об увеличении объема имущественных прав в момент увеличения УК не находит нормативного подтверждения. Все эти доводы неоднократно излагались в судебных актах арбитражных судов, поддерживавших компании в спорах с налоговиками (пост. ФАС СЗО от 23.04.2008 № А26-3819.2007, от 26.03.2008 № А66-5098/2007, ФАС МО от 26.02.2009 № КА-А41/1046-09, ФАС УО от 27.05.2007 № Ф09-3942/07-C2).

Руководствуясь положениями корпоративного законодательства, суды связывали появление дохода не с моментом увеличения УК, а с реализацией акций (долей), получением действительной стоимости доли при выходе участника из общества или передачей акционерам (участникам) имущества ликвидируемой фирмы. Однако после появления Определения КС РФ позиция арбитражных судов стала меняться (пост. ФАС СКО от 02.12.2010 № А32-38158/2009-51/646, ФАС ВСО от 10.02.2011 № А78-928/2010 (определением ВАС РФ от 26.04.2011 № ВАС-5515/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)). При рассмотрении данных дел суды приняли сторону контролеров, но каких-либо доводов в обоснование позиции не привели, ограничившись цитированием Определения КС.

Так, участник общества вправе уменьшить сумму дохода, полученного от продажи доли в уставном капитале фирмы, на сумму документально подтвержденных расходов на приобретение имущества, переданного в оплату указанной доли в уставном капитале (абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ). В случае увеличения уставного капитала за счет нераспределенной прибыли участник общества не несет каких-либо затрат. Таким образом, сумма вычета будет ограничиваться документально подтвержденной стоимостью расходов по внесению первоначального и дополнительного вклада в УК. Как указывает Минфин России (письмо Минфина России от 28.06.2011 № 03-04-05/3-452), Налоговый кодекс не предусматривает уменьшения суммы доходов, полученных при продаже доли в уставном капитале фирмы, на номинальную стоимость такой доли.

Следуя подходу, который декларируют финансисты, участник ООО уплатит налог с суммы увеличения номинальной стоимости доли дважды: первый раз - в момент ее увеличения, а второй раз - в момент реализации доли. Полагаем, что это противоречит принципу недопустимости двойного налогообложения одного и того же дохода.

Предвидим возражения о том, что, в отличие от реализации доли в уставном капитале ООО, при реализации акций подобной ситуации не возникает. Действительно, налоговое законодательство (абз. 8 п. 13 ст. 214.1 НК РФ) предусматривает возможность учета в составе расходов на приобретение ценных бумаг той суммы дохода, которая ранее была обложена налогом. Однако механизм, заложенный в указанной норме, используют тогда, когда происходит получение дохода (появление объекта налогообложения) на предшествующей реализации акции стадии: в момент приобретения этих акций. Следовательно, мы опять возвращаемся к вопросу о том, получает ли налогоплательщик доход в натуральной форме или в виде материальной выгоды при дополнительной эмиссии или конвертации акций в акции с большей номинальной стоимостью в результате увеличения уставного капитала организации за счет нераспределенной прибыли. Как было показано выше, увеличения объема имущественных прав акционеров при этом не происходит, но в его собственность поступают новые объекты гражданских прав. Исходя из формулировок статей 211 и 212 Налогового кодекса, квалификация последствий данных хозяйственной операции как получения дохода в натуральной форме или в форме материальной выгоды возможна в случаях определенной «экономии» на затратах или безвозмездного получения имущества. С экономической точки зрения, нераспределенная прибыль представляет собой потенциальный доход акционера, который может быть получен в виде дивидендов. Принимая решение об увеличении УК за счет нераспределенной прибыли, акционер тем самым отказывается от получения дохода, уменьшая свою имущественную сферу. Данная ситуация принципиальным образом отличается от классических примеров безвозмездного получения имущества, которыми являются дарение и наследство. В связи с указанными обстоятельствами оценка такой операции как безвозмездной или произведенной с экономией представляется весьма сомнительной.

Налог на прибыль для обществ

Доход акционеров в виде увеличения номинальной стоимости акций или полученный в виде стоимости дополнительных акций не учитывают при определении базы по налогу на прибыль (подп. 15 ст. 251 НК РФ). Следовательно, при увеличении УК за счет нераспределенной прибыли у компании-акционера не возникает налоговых последствий (письма Минфина России от 24.10.2011 № 03-03-06/1/685, от 04.09.2009 № 03-03-06/1/570).

В то же время финансовое ведомство считает, что нормы об освобождении распространяются только на акционеров, тогда как у организаций - участников ООО при аналогичных обстоятельствах возникает внереализационный доход, облагаемый по ставке 20 процентов (письма Минфина России от 09.11.2011 № 03-03-06/1/732, от 26.09.2011 № 03-03-06/1/588).

Указанный подход получил критическую оценку в постановлении ФАС Поволжского округа (пост. ФАС ПО от 16.02.2009 № А65-11409/2006), который обосновал свою позицию, опираясь на принцип всеобщности и равенства налогообложения и недопущения дифференцирования в зависимости от организационно-правовой формы (ч. 1, 2 ст. 3 НК РФ). Дополнительно отметим, что следование таким указаниями Минфина России приведет к двойному налогообложению увеличения номинальной стоимости доли при ее последующей реализации, что является нарушением принципов справедливого и соразмерного налогообложения.

Экспертиза статьи: Алексей Александров, служба Правового консалтинга Гарант, юрисконсульт;
Дмитрий Игнатьев, служба Правового консалтинга Гарант, к. э. н.

Нераспределенную прибыль можно определить, как конечный финансовый результат, за конкретный отчетный период минус причитающиеся к оплате налоги и сборы, а также имеющиеся штрафные санкции за счет прибыли. При этом нераспределенную прибыль нередко направляют на увеличение Уставного капитала Акционерных обществ и Обществ с Ограниченной Ответственностью, на основании соответствующего решения акционеров или участников Общества.

Главной целью увеличения Уставного Капитала Общества за счёт нераспределенной прибыли является повышение его привлекательности для инвесторов и кредиторов. Кроме того, иногда, увеличение УК вызвано производственной необходимостью, например, в случаях, когда для ведения отдельных видов деятельности действующее законодательство РФ устанавливает Уставный Капитал определённого размера. В любом случае процесс увеличения УК имеет свои особенности.

Распределение чистой прибыли АО

Действующее законодательство об Акционерных Обществах обязывает их вести бухгалтерский учет, а также по результатам финансового года составлять бухгалтерскую отчётность и утверждать распределение прибыли и убытков. Следовательно, принятие решения о распределении чистой прибыли по результатам финансового года в АО относится к исключительной компетенции Общего Собрания акционеров. Кроме того, Федеральный Закон «Об Акционерных Обществах » устанавливает основные направления распределения чистой прибыли, к которым относятся:

1.
Выплата дивидендов.
В этом случае распределение прибыли происходит только на основании решения, которое Общество вправе принимать по результатам I квартала, полугодия, девяти месяцев или по результатам финансового года;
2.
Создание резервного фонда.
В этом случае размер фонда должен быть установлен в Уставе компании, однако, его минимальный размер — 5% от Уставного Капитала;
3.
Формирование специального фонда акционирования работников Общества.
Аналогично, как и в предыдущем случае, данное положение должно быть прописано в Уставе АО. При этом средства фонда акционирования тратятся только на приобретение акций Общества, продаваемых его акционерами;
4.
Увеличение Уставного Капитала.

Пути увеличения Уставного Капитала АО

В соответствии с действующим законодательством РФ Уставный Капитал АО может быть увеличен либо путем повышения номинальной стоимости акций; либо при помощи размещения дополнительных акций. В первом варианте, решение об увеличении Уставного Капитала Общества должно быть принято на общем собрании акционеров.

Во втором случае решение может принять, как общее собрание, так и совет директоров, если такое право предоставлено ему Уставом. Увеличение Уставного Капитала Общества путем размещения дополнительных акций может осуществляться за счёт имущества компании. При этом дополнительные акции могут быть распределены среди всех акционеров, где каждому акционеру даются акции той же категории или того же типа, что ему принадлежат и пропорционально их количеству.

Закон не допускает производить увеличение Уставного Капитала за счёт имущества Общества путем размещения дополнительных акций, если в результате этого образуются дробные акции. Кроме того, если, к примеру, в Акционерном Обществе имеются дробные акции, то их держатели при распределении получат как определенное количество целых акций, так и дробные акции.

В свою очередь увеличение Уставного Капитала путем повышения номинальной стоимости акций Общества осуществляется исключительно за счёт его имущества на сумму, которая не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов компании и суммой Уставного Капитала и резервного фонда.

Любой из вариантов увеличения Уставного Капитала компании связан с необходимостью внесения изменений в Устав и прохождением в установленном законом порядке процедуры государственной регистрации, поскольку такие изменения вступают в силу для третьих лиц только после прохождения данной процедуры.

Распределение прибыли и убытков ООО

Действующее законодательство об ООО также обязывает Общества с Ограниченной Ответственностью вести бухгалтерский учет, составлять бухгалтерскую отчётность и утверждать распределение прибыли и убытков. Кроме того, Федеральный Закон «Об ООО » определяет те цели, на которые может быть использована чистая прибыль Общества, а именно на:

1.
Распределение между участниками Общества. Принятие решения о распределении прибыли между участниками ООО относится к компетенции Общего Собрания и может приниматься как раз в несколько месяцев (ежеквартально) так и раз в полгода или в год;
2.
Создание резервного фонда и иных фондов. Порядок создания фонда, а также его размер должен быть определён в Уставе Общества. При этом, создание резервного фонда является правом, а не обязанностью Общества с Ограниченной Ответственностью, в отличие от Акционерных Обществ;
3.
Увеличение уставного Капитала. ООО за счёт не-распределённой прибыли может увеличить свой Уставный Капитал.

"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2006, N 32
УВЕЛИЧЕНИЕ УСТАВНОГО КАПИТАЛА ООО
ЗА СЧЕТ НЕРАСПРЕДЕЛЕННОЙ ПРИБЫЛИ
Размер уставного капитала любого хозяйствующего субъекта можно назвать визитной карточкой: его величина определяет минимальный размер имущества, гарантирующего интересы кредиторов (ст. 90 ГК РФ). Это в конечном счете сказывается на имидже и инвестиционной привлекательности данного предприятия, возможностях делового сотрудничества с серьезными партнерами и развития бизнеса.
В связи с этим актуален вопрос учета и налогообложения у организаций-участников (владельцев долей) операций по увеличению у учрежденного ими общества размера уставного капитала за счет нераспределенной прибыли этого общества.
Согласно Федеральному закону от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) увеличение уставного капитала возможно двумя способами: за счет имущества самого общества (ст. 18) или за счет дополнительных вкладов участников и третьих лиц (ст. 19). Рассмотрим первый из них более подробно.
Прежде всего необходимо обратить внимание на ряд ограничений, установленных Законом N 14-ФЗ. В частности, такое решение должно быть принято общим собранием участников большинством не менее двух третей голосов от общего числа голосов участников, если уставом не установлено иное. Кроме того, решение принимается только на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, предшествующий году, в течение которого оно принято. При этом сумма, на которую увеличивается уставный капитал, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества.
Закон содержит и другую важную оговорку - данная операция приводит к пропорциональному увеличению номинальной стоимости долей всех участников без изменения размеров их долей.
Порядок учета увеличения уставного капитала за счет нераспределенной прибыли самого общества не вызывает затруднений: Д-т 75 "Расчеты с учредителями", К-т 80 "Уставный капитал"; Д-т 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", К-т 75. При этом в аналитическом учете к счету 80 фиксируется пропорциональное увеличение долей его собственников.
Что касается отражения данной операции у участников - юридических лиц, то в настоящее время нормативными документами он прямо не установлен, и необходимо руководствоваться общими принципами и правилами.
Так, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, а также п. п. 3, 8, 21 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, доля в уставном капитале ООО учитывается в составе финансовых вложений по первоначальной стоимости на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции".
Пунктом 12 ПБУ 19/02 предусмотрено, что первоначальная стоимость финансовых вложений может изменяться в случаях, установленных законодательством и настоящим Положением. При этом порядок действий следующий: а) для вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость; б) для вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется; в) в случае обесценения финансовых вложений (разд. 5).
Поскольку действующий порядок предполагает идентичность сумм, числящихся в учредительных документах (и по кредиту счета 80) общества с дебетовым остатком по счету 58 организации - участника этого общества, возникает вопрос о порядке отражения данной операции в учетных регистрах и на счетах бухгалтерского учета участника.
В рассматриваемой ситуации объем прав участника общества остается неизменным, однако происходит увеличение номинальной стоимости доли. Представляется, что на основании п. 18 ПБУ 19/02, в данном случае нужно увеличить стоимость финансового вложения организации. Это следует и из указанного Законом N 14-ФЗ ограничения о том, что увеличение номинальной стоимости производится на сумму, не превышающую стоимость чистых активов за минусом размеров уставного капитала и резервного фонда. Иными словами, разрешается "доведение" финансовых вложений до действительной их стоимости.
Направленная на увеличение уставного капитала нераспределенная прибыль этого общества для организации-учредителя является доходом на основании п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н. Отсутствие фактического поступления средств не имеет значения, так как доход получен в виде увеличения номинальной стоимости доли. Напомним, что в отличие от налогового учета в бухгалтерском учете доля в уставном капитале ООО как объект гражданских прав относится к разновидности имущественных прав (ст. 128 ГК РФ).
При этом соблюдается требование п. 2 ПБУ 9/99 о том, что "доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)".
Таким образом, указанная операция на счетах бухгалтерского учета организации-участника будет отражена записями: Д-т 58, К-т 76; Д-т 76, К-т 91.
Что касается налогообложения данной операции, то этот вопрос остается спорным.
Так, в Письме Минфина России от 11.01.2005 N 03-03-01-04/2/3 указывалось, что гл. 25 НК РФ не содержит норм, позволяющих исключить из налоговой базы по налогу на прибыль организаций увеличение номинальной стоимости доли в уставном капитале ООО.
Действительно, согласно пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы "в виде стоимости дополнительно полученных организацией - акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе)". То есть данная льгота распространяется только на акционерные общества, в чем специалисты обоснованно усматривают дискриминационный характер этой нормы.
Налоговые органы придерживались противоположного мнения. В Письме УФНС по г. Москве от 30.06.2005 N 20-12/46422 сказано, что сам по себе факт увеличения уставного капитала общества не влечет возникновения дохода у его участников, поскольку это общество является самостоятельным юридическим лицом, имеет имущество на праве собственности и это имущество обособлено от имущества его учредителей (участников). Поэтому при увеличении уставного капитала ООО за счет нераспределенной прибыли у участника, размер доли которого увеличивается пропорционально ранее принадлежавшей ему доле в уставном капитале данного ООО, налогооблагаемый доход не возникает.
Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ внесены изменения в состав внереализационных доходов. Если раньше согласно п. 1 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признавались доходы от долевого участия в других организациях, то в новой редакции сделана оговорка: за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации.
По мнению некоторых специалистов, данная поправка не может быть применена к рассматриваемой ситуации, поскольку дополнительные доли никем не размещаются (приобретаются), а происходит пропорциональное увеличение номинальной стоимости долей всех участников без изменения размеров долей в соответствии с п. 3 ст. 18 Закона N 14-ФЗ.
На взгляд автора, принимая во внимание содержание пп. 2 п. 2 ст. 43 и пп. 15 п. 1 ст. 251, а также схожесть экономических процессов (для АО и ООО), следовало более четко сформулировать данную норму, включив в нее положение о том, что она применяется и в случае увеличения номинальной стоимости долей участников общества за счет нераспределенной прибыли.
Отсутствие четкого нормативного регулирования данного вопроса приводит к выражению разных мнений. Причем налоговые риски возрастают из-за необходимости применения налоговой ставки в размере 24%. Это вытекает из пп. 2 п. 2 ст. 43 НК РФ, где сказано, что не признаются дивидендами "выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность". Данное положение может быть применено и при увеличении номинальной стоимости долей каждого участника ООО.
В условиях неопределенности налогового законодательства для налогоплательщиков более безопасным с точки зрения возможных негативных налоговых последствий является принятие решения о распределении полученной прибыли в виде дивидендов (с уплатой налога), а затем направить оставшиеся средства на увеличение уставного капитала общества.
А.Амиев
К. э. н.
ООО "Ториаудит"
Подписано в печать
09.08.2006